Studi di settore: novità di mezza estate

di Andrea D’Este*

Il DL 98/2011 ha apportato rilevanti modifiche in materia di studi di settore, sia sotto l’aspetto sanzionatorio che in quello accertativo.
In particolare, l’aumento delle sanzioni ha riguardato due fattispecie:
– omessa presentazione del modello;
– infedele dichiarazione del modello.

Nel primo caso l’irregolarità si compie non allegando il modello degli studi di settore alla dichiarazione dei redditi, nei caso in cui il contribuente vi è obbligato. D’ora in poi si applicherà, in ogni caso, la sanzione massima di euro 2.065,82 (articolo 8, comma 1, D.Lgs 471/1997).
L’ipotesi della omessa presentazione del modello è rilevante in molti casi di non normale attività che potrebbero spingere il contribuente a non allegare il modello degli studi di settore, nella convinzione che tale anormalità giustifichi la mancata compilazione del modello.
Si tratta, nello specifico, di alcune cause (tra le quali la dichiarazione di fallimento, la gestione liquidatoria dell’impresa oppure il mancato realizzo di ricavi per inattività dell’impresa) che potrebbero trarre in inganno il contribuente. In molte di tali circostanza, tuttavia sussiste l’obbligatorietà alla allegazione del modello, talvolta senza elaborazione dei dati ivi contenuti. Si veda il grafico infra.
Relativamente alla infedele compilazione del modello il comma 2-bis.1 dell’articolo 1 del D.Lgs 471/1997 innalza del 50% le sanzioni previste per l’infedele dichiarazione dei redditi, Irap e Iva. Nello specifico la sanzione minima del 100% dell’imposta non dichiarata viene aumentata al 150% e quella massima del 200% sale fino al 300%. L’applicazione della sanzione maggiorata è, tuttavia, subordinata al superamento del reddito accertato rispetto a quello dichiarato della misura del 10% di quest’ultimo (cfr. circolare Agenzia delle Entrate 41/2011).
Le modifiche al sistema sanzionatorio si applicano con riguardo alle violazioni commesse a decorrere dal 6 luglio 2011 (data di entrata in vigore del decreto), in ragione del principio espresso dall’articolo 3 del D.Lgs. 472/1997. Si applicheranno, quindi, anche alle dichiarazioni dei redditi dell’anno 2010 presentate dal 6 luglio 2011.
Sembrerebbero assoggettati alle sanzioni maggiorate solo i contribuenti effettivamente soggetti agli studi di settore e non quelli esclusi con l’obbligo di presentazione del modello “a fini statistici”, come i contribuenti che hanno dichiarato ricavi o compensi di ammontare superiore a 5.164.569 euro e inferiore a 7.500.000 euro, oppure che rientrano in una delle cause di esclusione previste nelle ipotesi di cessazione dell’attività o non normale svolgimento dell’attività. Sul punto si attende un chiarimento ufficiale da parte dell’Amministrazione Finanziaria.
Sotto l’aspetto dei poteri di accertamento e controllo accordati ai funzionari dell’Agenzia delle Entrate e del corpo della Guardia di Finanza, il DL 98/2011 ha introdotto nell’articolo 39 DPR 600/1973 una nuova fattispecie (nuova lettera d-ter, secondo comma) che legittima l’accertamento induttivo “quando viene rilevata l’omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, nonché l’indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti”.
Sono contemplate tre distinte condotte che legittimano l’accertamento induttivo:
– omessa compilazione del modello;
– infedele dichiarazione del modello;
– indicazione di cause di esclusione/inapplicabilità non sussistenti.

Condizione affinché gli Uffici determinino in modo induttivo e quindi sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti e di avvalersi anche di presunzioni semplici, è che siano irrogabili le sanzioni di cui al comma 2-bis, articolo 1, D.Lgs 471/1997. Tale rinvio prevede che l’accertamento di tipo induttivo scatti in presenza di omessa o infedele dichiarazione oppure di indicazione di cause di esclusione/inapplicabilità allorquando il reddito accertato è superiore del 10% rispetto a quello dichiarato.
Si tratta di un limite estremamente basso, facilmente superabile anche senza nessun intento evasivo. Si pensi, per tutti, l’indicazione di alcuni dati del quadro D degli studi di settore, che derivano, spesso, da apprezzamenti e misurazioni soggettive, a cui non si collegano quantificazioni certe e precise. Anche nel quadro F dei dati contabili, le istruzioni sono lacunose e la compilazione viene spesso interpretata dal contribuente (o dal suo consulente).
Sempre in tema di accertamenti basati sulle risultanze degli studi di settore merita commentare il comma 4-bis della Legge 146/1998. Non si tratta di fattispecie legate all’accertamento di tipo induttivo bensì all’accertamento basato sulle presunzioni qualificate (gravi, precise e concordanti) previste dalla lettera d) del primo comma dell’articolo 39 DPR 600/1973.
In tale disposizione è contenuta una franchigia a favore del contribuente pari al 40% dei ricavi o compensi e comunque con un massimo di euro 50.000. Qualora i ricavi o i compensi non dichiarati siano inferiori al 40% di quelli dichiarati, il contribuente congruo e coerente non può essere sottoposto ad accertamento induttivo a meno che lo stesso non abbia:
– omesso la presentazione del modello degli studi di settore;
– presentato un modello infedele;
– indicato cause di esclusione/inapplicabilità inesistenti.

Inoltre il riparo dall’accertamento di tipo induttivo è effettivo qualora il contribuente sia risultato congruo anche nel modello degli studi di settore dell’anno precedente: tale modifica è stata introdotta dalla c.d. manovra di Ferragosto (DL 138/2011).
Da ultimo, la manovra estiva ha anche eliminato l’obbligo di motivazione dell’atto di accertamento basato sulle risultanza degli studi di settore. Il precedente testo prevedeva che “In caso di rettifica, nella motivazione dell’atto devono essere evidenziate le ragioni che inducono l’ufficio a disattendere le risultanze degli studi di settore in quanto inadeguate a stimare correttamente il volume di ricavi o compensi potenzialmente ascrivibili al contribuente”.
Al fine di evitare di incorrere in omissioni che si ripercuotono pesantemente sui contribuenti in termini di sanzioni e possibili sottoposizione ad attività accertative, ripropongo un utile elenco degli obblighi gravanti sui contribuenti in presenza di cause di esclusione:


Il contribuente applica Modello Ine Modelli parametri Modelli studi di settore Note
1 – Inizio attività nel corso del periodo d’imposta
Studi di settore Si No No
Parametri Si No No
2 – Cessazione dell’attività nel corso del periodo d’imposta
Studi di settore No No Si Studio solo come allegato
Parametri Si No No
3 – Ammontare di ricavi dichiarati o compensi superiori a 5.164.569 euro ma inferiori a 7,5 milioni di euro
Studi di settore No No Si
Parametri No No No
4 – Ammontare di ricavi dichiarati o compensi superiori a 7,5 milioni di euro
Studi di settore Si No No
Parametri No No No
4 – Ammontare di ricavi dichiarati o compensi superiori a 5.164.569 milioni di euro
Studi di settore No No No
Parametri Si No No
5 – Periodo di non normale svolgimento dell’attività (liquidazione ordinaria)
Studi di settore No No Si Studio solo come allegato
Parametri Si No No
6 – Periodo di non normale svolgimento dell’attività (liquidazione coatto amministrativa o fallimento)
Studi di settore No No Si Studio solo come allegato
Parametri Si No No
7 – Altre situazioni di non normale attività
Studi di settore No No Si Studio solo come allegato
Parametri Si No No
8 – Periodo d’imposta di durata superiore o inferiore a dodici mesi
Studi di settore No No No
Parametri Si No No
9 – Determinazione del reddito con criteri forfettari
Studi di settore No No Si Studio solo come allegato senza compilare il quadro F
Parametri No No No
10 – Svolgimnto dell’attività di vendite a domicilio
Studi di settore No No No
Parametri No No No
11 – Classificazione in una categoria reddituale diversa da quella prevista nel modello studi di settore approvato per l’attività esercitata
Studi di settore Si No No
Parametri Si No No
12 – Modifica nel corso del periodo d’imposta dell’attività esercitata, nel caso in cui le due attività siano soggette a differenti studi di settore
Studi di settore No No Si Studio solo come allegato
Parametri No No No Si applica lo studio dell’attività con ricavi maggiori, anche se cessata


* Dottore Commercialista e Revisore Contabile in Venezia