Perdite riportabili senza limiti temporali

dr Andrea D’Este*

La prima manovra estiva del 2011 ha ridisegnato i limiti e le caratteristiche del riporto in avanti delle perdite fiscali. L’articolo 23, comma 9, DL 6 luglio 2011, n. 98 convertito con modificazione dalla Legge 15 luglio 2011, n. 111 ha riscritti i primi due commi dell’articolo 84 del T.u.i.r.
Il primo periodo del comma 9 dell’articolo citato dispone che“la perdita di un periodo d’imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi in misura non superiore all’ottanta per cento del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare”.
Rispetto alla disciplina previgente, viene eliminato ogni limite temporale che in precedenza era fissato nei cinque periodi d’imposta successivi; viene inoltre limitato tale riporto all’80% dell’utile fiscale realizzato.
Si assiste pertanto ad un allungamento senza scadenza del periodo di riporto delle perdite fiscale, limitato però all’80% degli utili fiscali.
La novella tiene ferme le disposizioni relative ai soggetti in regime di esenzione totale o parziale degli utili o dei proventi: per tali soggetti la perdita riportabile è proporzionalmente ridotta in base alla percentuale di esenzione.
Il secondo comma del nuovo articolo 84 del T.u.i.r. contiene la seconda modifica relativa alla disciplina del riporto delle perdite: quelle realizzate nei primi tre esercizi di vita dell’impresa sono riportabili integralmente e senza limiti temporali, a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva. Per queste perdite, quindi, non si applica il tetto pari all’80% dell’utile fiscale.
Una disciplina di favore era prevista anche nella precedente versione dell’articolo 84 citato con il riporto illimitato nel tempo per le perdite realizzate nei primi tre periodi d’imposta dell’impresa.
La disciplina qui esaminata trova applicazioni solamente per i soggetti di cui alle lettere a) e b) dell’articolo 73 del T.u.i.r. e cioè:
a) società per azioni e in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e di mutua assicurazione, società europee e le società cooperative europee;
b) enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust residenti nel territorio dello Stato che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali.

Le modifiche alla riportabilità delle perdite avranno come impatto contabile una maggiore iscrizione di “crediti per imposte anticipate” in quanto non più limitati alle previsioni di utili realizzati nei successivi cinque esercizi e un minore scarico del relativo credito per la limitazione imposta all’80% dell’utile fiscale realizzato.
Per i soggetti Irpef (cfr. articolo 5 del T.u.i.r.) continua ad applicarsi l’articolo 8 del T.u.i.r. che non è stato modificato dalla manovra. In particolare per questi soggetti esiste ancora il riporto quinquennale delle perdite ad eccezione di quelle realizzate nei primi tre esercizi per le quali il riporto è illimitato nel tempo.
Per gli enti non commerciali di cui alla lettera c) dell’articolo 73 del T.u.i.r. si applicano le medesime regole descritte per i soggetti Irpef.
Quanto all’entrata in vigore della descritta disciplina, il DL 98/2011 non contiene nessuna indicazione di un eventuale regime transitorio. La relazione di accompagnamento (Senato della Repubblica – atto parlamentare n. 2814) dispone che proprio per tale mancanza “il riporto delle perdite maturate prima dell’entrate in vigore della modifica normativa deve avvenire secondo le disposizioni dell’articolo 84 ante modifica”. Con ciò significando che le perdite realizzate fino al periodo d’imposta 2010 sono soggette al riporto quinquennale ma nella loro interezza.
Degna di nota è l’osservazione posta dalla circolare 24/IRDCEC del 14 settembre 2011. L’Istituto di ricerca dei commercialisti sulla base della relazione di accompagnamento al DL 98/2011 secondo cui “tali previsioni costituiscono misure di sostegno alle imprese che, uscendo da una crisi economico/finanziaria senza precedenti, si trovino ad avere ingenti volumi di perdite pregresse che potrebbero non essere utilizzabili nell’arco di un quinquennio” ipotizzano una applicazione della novella normativa anche alle perdite realizzate nei periodi d’imposta precedenti il 2011.
Infatti lo scopo del legislatore fiscale è quello di agevolare le impresa nell’assorbimento delle ingenti perdite pregresse, accumulate soprattutto durante gli ultimi anni, non si comprende come l’applicazione della stessa debba essere riservata solo a quelle realizzate dall’anno 2011: se così fosse quelle anteriori sarebbero riportabili per il solo quinquennio successivo.
Da ultimo propongo un esempio circa il nuovo meccanismo di riportabilità delle perdite fiscali.
Supponiamo che una S.r.l. presenti al seguente situazione:

Periodo d’imposta Utile/perdita fiscale
2010 (50.000)
2011 10.000
2012 5.000
2013 15.000
2014 5.000
2015 5.000
2016 20.000

Prima delle modifiche apportate dal DL 98/2011, i redditi della S.r.l. dal periodo d’imposta 2011 al 2015 (per un totale di euro 50.000) venivano completamente azzerati con la perdita fiscale, di pari ammontare, realizzata nell’anno 2010. Nell’anno 2016 la S.r.l. verserà regolarmente le imposte sul proprio reddito di euro 20.000. Quindi si avrà la seguente situazione:

Periodo d’imposta Utile/perdita fiscale Note
2010 (50.000)
2011 Utile abbattuto del 100%
2012 Utile abbattuto del 100%
2013 Utile abbattuto del 100%
2014 Utile abbattuto del 100%
2015 Utile abbattuto del 100%
2016 20.000

Dopo le modifiche, l’abbattimento dei redditi dall’anno 2011 all’anno 2016 riguarderà solamente l’80% degli stessi; al termine del 2016 residuano ancora euro 2.000 da riportare senza limiti temporali.

Periodo d’imposta Utile/perdita fiscale Note
2010 (50.000)
2011 2.000 Utile abbattuto dell’80%
2012 1.000 Utile abbattuto dell’80%
2013 3.000 Utile abbattuto dell’80%
2014 1.000 Utile abbattuto dell’80%
2015 1.000 Utile abbattuto dell’80%
2016 4.000 Utile abbattuto dell’80%


* Dottore Commercialista e Revisore Contabile in Venezia