L’indipendenza dei sindaci e revisori e gli oneri per le imprese (dr Giancarlo Tomasin*)

Costituisce principio generale, accolto a livello internazionale, che il revisore, comunque denominato (e quindi anche il sindaco di società, secondo l’antica formula italiana) deve essere e apparire indipendente.
In questo senso si esprimono le norme del codice civile, sia quelle che fanno riferimento al collegio sindacale come organo della società (art 2399 cc), sia quelle che si riferiscono al controllo contabile e cioè al revisore (o ai revisori) (art 2409-quinquies).
E’ quindi prevista l’incompatibilità a svolgere questa funzione per i parenti ed affini degli amministratori, e coloro che sono dipendenti dalla società o di altra società del gruppo o con “altri rapporti di natura patrimoniale che ne compromettano l’indipendenza”.
A questo punto sorge il problema, d’altronde anticipato dall’art 2399, 1° c. lett c), che assimila il rapporto continuativo di consulenza con il rapporto di lavoro dipendente (prestazione d’opera retribuita), della corretta interpretazione.
Si è posto in particolare il problema se, nell’ambito di uno studio associato (che rappresenta nel nostro paese la forma più avanzata di organizzazione dell’attività professionale, alla quale la prassi italiana, caratterizzata dall’atavico individualismo è pervenuta, non senza difficoltà negli ultimi decenni), il fatto che uno dei partecipanti all’associazione operi come consulente sia compatibile con l’incarico di sindaco o revisore della stessa società cliente, svolto da altri partner.
Al problema sembra ora dare risposta il decreto legislativo 39/2010.
Stabilisce infatti l’art 10, comma 2 che “il revisore legale e la società di revisione legale non effettuano la revisione legale dei conti di una società qualora tra tale società e il revisore legale o la società di revisione legale o la rete sussistano relazioni finanziarie, di affari, di lavoro o di altro genere, dirette o indirette, comprese quelle derivanti dalla prestazione di servizi diversi dalla revisione contabile, dalle quali un terzo informato, obiettivo e ragionevole trarrebbe la conclusione che l’indipendenza del revisore legale o della società di revisione legale risulta compromessa”.
A sua volta l’art 1, comma 1 lett l) dello stesso decreto legislativo prevede che per “rete” si intenda “la struttura alla quale appartengono un revisore legale o una società di revisione legale, che è finalizzata alla cooperazione e che persegua chiaramente la condivisione degli utili o dei costi e fa capo a una proprietà, un controllo o una direzione comuni e condivide prassi e procedure comuni di controllo della qualità, la stessa strategia aziendale, uno stesso nome o una parte rilevante delle risorse professionali”.
Parrebbe quindi che non solo l’attività di sindaco o revisore non può essere svolta da professionista che fa parte delle stessa associazione professionale nella quale altro professionista fa la consulenza (di qualsiasi tipo) ma nemmeno un professionista di altra associazione professionale se le due associazioni professionali fanno parte della stessa “rete”, così come abbiamo visto definita (per la verità la struttura di rete non è molto diffusa nel sistema professionale italiano).
Dal momento che le nuove disposizioni ci sono pervenute dall’Unione Europea conviene andare a vedere cosa dice in proposito questa struttura e specificatamente la Raccomandazione della Commissione del 16 maggio 2002 che così si esprime “un revisore legale, una società di revisione o una rete possono essere visti come finanziariamente dipendenti da un singolo cliente o un gruppo di clienti quando il totale dei corrispettivi, per servizi di revisione e non, che ricevono o prevedono di ricevere da quel cliente o gruppo di clienti oltrepassa una soglia critica dei loro ricavi totali”.
Il principio di revisione n. 100 conferma tale criterio. Infatti “la prestazione di incarichi di revisione o servizi diversi dalla revisione da parte di un revisore o di un soggetto appartenente alla sua rete ad un soggetto sottoposto a revisione o ad una delle sue consociate non deve assumere un’importanza tale da instaurare una dipendenza finanziaria, effettiva o apparente, nei confronti del soggetto sottoposto a revisione o delle sue consociate”.
Ed ancora “un revisore o la sua rete possono essere considerati finanziariamente dipendenti da un soggetto sottoposto a revisione o ad una delle sue consociate quando il totale dei corrispettivi per la revisione e per servizi diversi dalla revisione che ricevono, o si attendono di ricevere, da parte di tale soggetto sottoposto a revisione e dalle sue consociate rappresentano una percentuale molto elevata dei ricavi totali del revisore e della rete di ogni esercizio per un periodo di cinque esercizi”.
A questo punto vale la pena di prendere il discorso più a monte.
L’indipendenza del revisore (comunque denominato) è un punto assai importante per la garanzia della qualità del lavoro svolto e per dare alla comunità finanziaria garanzie sull’attendibilità della rendicontazione (reporting).
Quando l’IFAC (International Federation of Accountants) nel 1977 pose mano alla creazione degli ISA (International Standards of Auditing) si pose, ovviamente, il problema dell’indipendenza e delle garanzie in proposito da richiedere al revisore.
Venne escluso che il fatto che il revisore (auditor) che svolga anche attività di consulenza per lo stesso cliente ne comprometta, o possa apparire come compromettere, l’indipendenza e ciò per una serie di considerazioni:

    • non si vede come ragionevolmente possa essere impedito ad un revisore (come a qualsiasi altro professionista) che si renda conto di una procedura non corretta o inopportuna, di suggerirne una migliore;
    • il timore che chi ha suggerito un comportamento scorretto sia indotto a non evidenziarlo in sede di revisione, si basa su un equivoco. L’abuso di un professionista privo di scrupoli si realizza già nel momento in cui lo suggerisce (un penalista parlerebbe di “concorso” o di “favoreggiamento reale”). Proprio il timore di doverlo evidenziare in fase di revisione potrebbe far desistere i consulenti poco corretti;
    • infine la diversificazione fra chi effettuata la revisione e chi consiglia comporterebbe una duplicazione di spese che, specialmente le imprese di minori dimensioni non sono in grado di sopportare e che comunque configura un onere difficilmente giustificabile;

Elemento in grado di compromettere l’indipendenza o di apparire come compromettenti l’indipendenza (secondo il principio che “la moglie di Cesare con solo deve essere, ma deve anche apparire, onesta”) è invece costituito dal fatto che il compenso ottenuto da un singolo cliente rappresenti una percentuale rilevate dei compensi del revisori.
In questa caso infatti il timore di perdere un cliente “importante” (per tale intendendosi quello la cui perdita può compromettere seriamente il reddito del professionista) può configurare una forma di “dipendenza psicologica” in grado di compromettere il libero giudizio.
Si può discutere sul livello di “soglia critica”. Questa è stata individuata, in una presa di posizione del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti, nel 15 per cento del totale dei corrispettivi percepiti dal professionista, e questa soglia può essere considerata soddisfacente, anche se prudenziale.
In conclusione per dare ragionevolezza all’intera struttura logica e per evitare che la normativa italiana, in un eccesso di formalismo, risulti in contrasto con gli orientamenti europei ed internazionali, oltre che penalizzante per le imprese (specialmente per le PMI che – specialmente in questo grave momento – si vogliono aiutare e comunque non appesantire di ulteriori oneri e gravami), bisogna far leva sulla locuzione “dalle quali un terzo informato, obiettivo e ragionevole trarrebbe la conclusione che l’indipendenza del revisore legale o della società di revisione legale risulta compromessa”, e cioè che il divieto a svolgere, anche mediante l’associazione professionale ovvero alla stessa “rete” di appartenenza altre attività è limitato ai casi in cui il complesso dei compensi percepiti da un cliente rappresenti una quota significativa dei compensi globali del revisore, dell’associazione professionale o della rete alla quale lo stesso appartiene.

* Dottore Commercialista in Venezia