La vexata quaestio della tassazione degli immobili vincolati (dr Giancarlo Tomasin)

(Considerazioni sulla sentenza Cass. n. 26343 del 14/12/2009)

Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha riaperto la questione della tassazione degli immobili vincolati, che sembrava, dopo un quasi ventennale dibattito, definitivamente conclusa.
La sentenza della Corte di Cassazione, Sezione tributaria n. 26343 del 16 dicembre 2009 ha affermato il seguente principio di diritto: “I canoni prodotti dalla locazione di immobili riconosciuti di interesse storico e artistico, ai sensi della legge n. 1089 del 1939, art 3 e successive modificazioni, che siano oggetto dell’impresa, ne rappresentano i ricavi che concorrono alla determinazione del reddito d’impresa secondo le norme che la disciplinano, senza che sia applicabile la regola di cui alla legge n. 413 del 1991, art 11 comma 2”. Conseguentemente è stato ritenuto che una società in accomandita semplice – e, per essa, in base al principio di trasparenza di cui all’art 5 del Testo Unico sulle imposte dirette, i soci – che abbia locato immobili di interesse storico e artistico (“vincolati”) debba essere tassata in modo ordinario e cioè sulla base dei canoni (ricavi) dedotte le spese ed oneri relativi.
La Suprema Corte è pervenuta a tale conclusione considerando che “la regola fissata dalla legge n. 413 del 1991, art 11, comma 2 si applica per la determinazione dei redditi fondiari”; tenuto quindi conto che la vigente normativa non prevede la tassazione su base fondiaria dei redditi degli immobili dati in locazione da imprese (e le società commerciali, sia personali che personalizzate, si configurano sempre come imprese) esclude l’applicabilità nel caso in esame della norma agevolativa.
La conclusione della Corte di diritto sarebbe ineccepibile se la legge 413 facesse riferimento ai (soli) redditi fondiari: in questo caso e considerato che i redditi (canoni) delle società immobiliari non si configurano come redditi fondiari (o – quanto meno – non sono tassati come tali), non potrebbe non convenirsi con le conclusioni della Cassazione.
Ma una siffatta limitazione non è riscontrabile nella legge in esame, la quale, al contrario, statuisce che “in ogni caso, il reddito degli immobili riconosciuti di interesse storico e artistico ai sensi dell’art 3 della legge 1 gennaio 1939 n. 1089 e successive modificazioni e integrazioni (ora art 13 e segg del d.lgs 42 del 2004) è determinato mediante l’applicazione della minore tra le tariffe d’estimo previste per le abitazioni della zona censuaria nella quale è collocato il fabbricato”.
L’indicazione de “il reddito dei fabbricati” (senza limitazione di sorta) e la locuzione “in ogni caso” portano a concludere che la mens legis era – ed è – ben diversa da quella ipotizzata dalla sentenza in esame.
Va in proposto ricordato che precedenti sentenze della stessa Suprema Corte e della Corte Costituzionale hanno riconosciuto la specificità degli immobili vincolati (a prescindere dalla natura dei proprietari e dall’utilizzo economico degli stessi) talchè non solo la normativa di cui alla legge 413 non si configura come illegittima sotto l’aspetto costituzionale (per violazione dell’art 3 Cost), ma – al contrario – sarebbe viziato da incostituzionalità un regime che sottoponesse allo stesso trattamento tributario gli immobili vincolati e quelli che tali non sono.
Va aggiunto che la sentenza qui esaminata identifica la ratio della norma di cui alla legge 413 nel fatto che gli immobili vincolati richiedono “costi di manutenzione superiori a quelli normalmente richiesti per le altre tipologie di immobili” (con la conseguenza che il riconoscimento della detraibilità di tali costi, garantita dal sistema di determinazione del reddito di impresa, sanerebbe la differenza).
Nemmeno questa impostazione è condivisibile: il regime cui sono sottoposti i beni vincolati è complesso; anche limitandoci ai costi di manutenzione, un conto è che essi siano volontari e discrezionali (come nel caso di beni non vincolati) ed altro che siano imposti dalla legge. Va aggiunto che mentre i costi di manutenzione (ordinaria e straordinaria) come quelli per un riuso funzionale degli immobili “normali” sono finalizzati all’utilizzo economicamente più vantaggioso dei beni stesi, nel caso di immobili vincolati si deve tener conto di finalità culturali, spesso incompatibili con le finalità economiche volte alla massimizzazione del profitto.
Vanno poi aggiunti vincoli ed obblighi di varia natura talchè, nel caso di beni storici ed artistici (immobili, nel nostro caso, ma anche mobili), si configura una sorta di “proprietà attenuata”.
D’altro canto se il legislatore si fosse proposto soltanto di tener conto dei maggiori costi di manutenzione che la conservazione di beni vincolati comporta, avrebbe aumentato la percentuale di cui all’art 37 TUIR, così come ha fatto per i fabbricati di Venezia, Giudecca, Murano e Burano. Se ha scelto invece una formula del tutto diversa, ciò significa che diverse erano le sue intenzioni e le sue finalità.

* * *

La norma di cui alla legge 413 non può che essere interpretata nel senso “fatto palese nel significato proprio delle parole secondo la connessione di esse, e dalla intenzione del legislatore” (art 12 preleggi).
Il legislatore ha parlato di “reddito degli immobili” (e non di reddito fondiario), a prescindere dal fatto che questo sia determinato in forma forfetaria, secondo il rendimento ed i costi “normali” (reddito fondiario) o in forma analitica (contrapposizione di ricavi e costi, come nel caso di imprese) e non è consentito all’interprete effettuare distinzioni e discriminazioni che il legislatore non ha previsto.
La mens legis è poi confermata dalla locuzione “in ogni caso” che rappresenta la formula più ampia ed onnicomprensiva del repertorio legislativo.
Non dobbiamo poi dimenticare l’insegnamento della Corte Costituzionale, secondo la quale (sent. 346/2003) ”nessun dubbio può sussistere sulla legittimità della concessione di un beneficio fiscale relativo agli immobili di interesse storico e artistico, apparendo tale scelta tutt’altro che arbitraria e irragionevole, in considerazione del complesso di vincoli ed obblighi gravanti per legge sulla proprietà di siffatti beni quale riflesso della tutela costituzionale loro garantita dall’art 9, secondo comma, della Costituzione”.
Ne consegue che, ove risultasse confermato il principio enunciato dalla recente sentenza della Corte di Cassazione, si configurerebbe una violazione alle disposizioni della Carta costituzionale (articoli 3 e 53), dal momento che verrebbero assoggettati allo stesso regime tributario immobili (posseduti da società) vincolati e non vincolati e ciò nonostante la sostanziale eterogeneità delle due categorie di beni espressamente riconosciuta dalla Consulta.
In conclusione il principio enunciato nella recente sentenza della Cassazione non può essere accolto; l’agevolazione prevista dalla legge 413/91 va applicata al reddito di tutti i fabbricati vincolati, a prescindere dal soggetto proprietario e dal fatto che il relativo reddito sia da considerare personale ovvero di impresa.

dr Giancarlo Tomasin
Dottore Commercialista in Venezia