Enti non commercialit: confronto esenzioni ICI e IMU

dr Andrea D’Este*

Nella vigenza della precedente imposta comunale, l’esenzioni di maggior rilievo per gli enti non commerciali era contenuta alla lettera i) dell’articolo 7 D.Lgs 504/1992. Era previsto che “gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all’ articolo 87, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all’ articolo 16, lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222”.
La norma di favore è stato oggetto di un ampio dibattito e di numerose pronunce della Suprema Corte volte a definirne il perimetro di applicazione. L’esenzione è subordinata al possesso di due requisiti:
SOGGETTIVO
Deve trattarsi di immobili utilizzati da un soggetto non commerciale per tale intendendosi ex articolo 73 Tuir (già art. 87), lettera c) “enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali”.
Il Dipartimento delle Finanze con la circolare 2/DF del 26 gennaio 2009 suddivide così i destinatari dell’agevolazione:

  • gli enti pubblici, vale a dire gli organi e le amministrazioni dello Stato; gli enti territoriali; le aziende sanitarie e gli enti pubblici istituiti esclusivamente per lo svolgimento di attività previdenziali, assistenziali e sanitarie; gli enti pubblici non economici; gli istituti previdenziali e assistenziali; le Università ed enti di ricerca; le aziende pubbliche di servizi alla persona (ex IPAB);
  • gli enti privati, cioè gli enti disciplinati dal codice civile (associazioni, fondazioni e comitati) e gli enti disciplinati da specifiche leggi di settore, come, ad esempio: le organizzazioni di volontariato; le organizzazioni non governative; le associazioni dì promozione sociale; le associazioni sportive dilettantistiche; le fondazioni risultanti dalla trasformazione degli enti autonomi lirici e delle istituzioni concertistiche assimilate; le ex IPAB privatizzate; gli enti che acquisiscono la qualifica fiscale di Onlus; enti ecclesiastici civilmente riconosciuti secondo le previsioni dell’Accordo modificativo del Concordato Lateranense e delle intese tra lo Stato italiano e le altre confessioni religiose.

Rileva non l’attività descritta nello statuto o atto costitutivo ma l’attività effettivamente svolta nell’immobile (Cass. 09.11.2011 n. 23314, Cass. 29.02.2008 n. 5485), di qualsiasi categoria catastale esso sia (Cass. 17.09.2010 n. 1973). Tuttavia, contrariamente al verbo utilizzato dal legislatore facendo riferimento agli immobili “utilizzati”, sia il Ministero delle Finanze sia la Suprema Corte si sono espressi nel senso che l’agevolazione compete solamente all’ente non commerciale che possiede e utilizza l’immobile (risoluzione MEF 2/1242 del 1994 e Cass. 13232 del 2005) e non al mero utilizzatore/detentore.

OGGETTIVO
Le attività esercitate nell’immobile devono avere finalità:

  • assistenziali;
  • previdenziali;
  • sanitarie;
  • didattiche;
  • ricettive;
  • culturali;
  • ricreative;
  • sportive;
  • indicate dall’art. 16, lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222, vale a dire le attività di religione e di culto, che sono “quelle dirette all’esercizio del culto e alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi a scopi missionari alla catechesi, all’educazione cristiana”.

La fattispecie di maggior rilievo riguarda gli immobili utilizzati dagli enti per finalità miste, sia istituzionali, rientranti in quelle appena elencate, sia di tipo commerciale.
Per questi immobili l’esenzione ICI non trovava applicazione in quanto immobili non destinati esclusivamente ad una delle attività elencate (conformemente Cass. 05.03.2004 n. 4573; Cass. 08.03.2004 n. 4645; Cass. 13.05.2005 n. 10092; Cass. 26.10.2005 n. 20776; Cass. 15.11.2007 n. 23703; Cass. 18.12.2009 n. 26657).
A seguito dei numerosi contenzioni instauratisi, il legislatore è intervenuto dapprima con l’articolo 6 DL 17 agosto 2005 n. 163 e poi con il comma 2-bis dell’articolo 7 DL 30 settembre 2005 n. 203.
Con il primo intervento, contenuto in un decreto legge mai convertito, era stato previsto che “L’esenzione prevista dall’articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, e successive modificazioni, si intende applicabile anche nei casi di immobili utilizzati per le attività di assistenza e beneficenza, istruzione, educazione e cultura di cui all’articolo 16, primo comma, lettera b), della legge 20 maggio 1985, n. 222, pur svolte in forma commerciale se connesse a finalità di religione o di culto”.
Il riferimento ad attività “connesse a finalità di religione di culto” non aveva certamente fatto chiarezza sulla reale portata della norma..
Per superare tale difficoltà il legislatore con il successivo intervento ha stabilito che “L’esenzione disposta dall’articolo 7 comma 1, lettera i), del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, si intende applicabile alle attività indicate nella medesima lettera che non abbiano esclusivamente natura commerciale”.
La finalità del legislatore era quella di assicurare l’esenzione a quelle attività previste dall’articolo 7 D.Lgs 504/1992, lettera i), pur svolte secondo la logica commerciale. Infatti secondo Cass. 08.03.2004 n. 4645 lo svolgimento dell’attività di gestione di un’attività ricettiva costituiva esercizio di una attività commerciale perché organizzata secondo lo schema dell’impresa e con l’introito di corrispettivi.
Il rischio che si correva era quello di riconoscere natura commerciale a quelle attività pur rientranti tra quelle elencate dall’articolo 7 D.Lgs 504/1992, lettera i), ma svolte in forma organizzata e con ricavi ed entrate finanziarie.
Dalla lettura di quest’ultima disposizione il perimetro di applicazione dell’esenzione è stato allargato, prevenendo l’esenzione anche per gli immobili con utilizzazione mista, “non esclusivamente commerciale”.
Di diversa opinione è il Dipartimento delle Finanze che con la circolare 2/DF del 26 gennaio 2009 ha previsto che “se non è possibile individuare attività qualificabili come non esclusivamente di natura commerciale, si può sostenere che quest’ultimo inciso debba essere riferito solamente alle specifiche modalità di esercizio delle attività in argomento, che consentano di escludere la commercialità allorquando siano assenti gli elementi tipici dell’economia di mercato (quali il lucro soggettivo e la libera concorrenza), ma siano presenti le finalità di solidarietà sociale sottese alla norma di esenzione. Infatti, la combinazione del requisito soggettivo e di quello oggettivo comporta che le attività svolte negli immobili ai quali deve essere riconosciuta l’esenzione dall’ICI non siano di fatto disponibili sul mercato o che siano svolte per rispondere a bisogni socialmente rilevanti che non sempre sono soddisfatti dalle strutture pubbliche e che sono estranee alla sfera di azione degli operatori privati commerciali. Ciò è particolarmente evidente per le attività svolte in regime concessorio o in convenzionamento e/o accreditamento con l’ente pubblico, in quanto si tratta di attività inserite in maniera completa ed esclusiva nel servizio pubblico gestito direttamente da un’istituzione pubblica. L’esenzione in esame, infatti, trae la sua giustificazione, da un lato nella “meritevolezza” dei soggetti e delle finalità perseguite, e, dall’altro, nella rilevanza sociale delle attività svolte”.
Essendo stata introdotta nel 2005, la modifica legislativa non ha ancora visto nessuna pronuncia di legittimità.
Con l’introduzione dell’IMU, il comma 8, articolo 9, D.Lgs 14 marzo 2011 n. 23 estende alla nuova imposta comunale le esenzioni previste in materia di ICI, contenute nell’articolo 7, lettera i) D. Lgs 504/1992.
Successivamente l’articolo 91-bis del DL 24 gennaio 2012 ha dapprima abrogato il comma 2-bis dell’articolo 7 DL 30 settembre 2005 n. 203 (il secondo degli interventi normativi dell’anno 2005 sopra citati) e poi ha modificato la lettera i) dell’articolo 7 citato disponendo l’esenzione IMU per “gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all’ articolo 87 , comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all’ articolo 16, lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222”.
Con l’inserimento di “con modalità non commerciali” il legislatore ha eliminato ogni diversa interpretazione, restringendo l’esenzione ai soli immobili utilizzati esclusivamente per le attività elencate dalla lettera i) dell’articolo 7 D.Lgs 504/1992.
Sempre l’articolo 91-bis citato introduce al secondo e terzo comma una specifica disciplina per gli immobili ad utilizzazione mista. In particolare “Qualora l’unità immobiliare abbia un’utilizzazione mista, l’esenzione di cui al comma 1 si applica solo alla frazione di unità nella quale si svolge l’attività di natura non commerciale, se identificabile attraverso l’individuazione degli immobili o porzioni di immobili adibiti esclusivamente a tale attività. Alla restante parte dell’unità immobiliare, in quanto dotata di autonomia funzionale e reddituale permanente, si applicano le disposizioni dei commi 41, 42 e 44 dell’articolo 2 del decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286. Le rendite catastali dichiarate o attribuite in base al periodo precedente producono effetto fiscale a partire dal 1° gennaio 2013. Nel caso in cui non sia possibile procedere ai sensi del precedente comma 2, a partire dal 1° gennaio 2013, l’esenzione si applica in proporzione all’utilizzazione non commerciale dell’immobile quale risulta da apposita dichiarazione. Con successivo decreto del Ministro dell’economia e delle finanze da emanare ai sensi dell’articolo 17, comma 3, della legge 17 agosto 1988, n. 400, entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, sono stabilite le modalità e le procedure relative alla predetta dichiarazione e gli elementi rilevanti ai fini dell’individuazione del rapporto proporzionale”.
L’analisi della modifica normativa deve essere così suddivisa:

  1. l’unità immobiliare adibita ad attività commerciale è identificabile. In questo caso l’esenzione IMU si applica solamente alla parte dell’immobile utilizzata per l’attività istituzione dell’ente mentre alla parte rimanente, nella quale si svolge l’attività commerciale, deve essere accatastata separatamente in catasto con l’attribuzione di una propria rendita catastale entro 9 mesi dall’entrata in vigore della legge di conversione (25 marzo 2012); le rendite così attribuite produrranno effetto dal momento della loro attribuzione, anche se provvisoria. Infatti in sede di accatastamento della parte con destinazione commerciale dell’immobile attraverso la procedura DOCFA verrà attribuita una rendita provvisoria che avrà comunque efficacia immediata sia ai fini delle imposte dirette sia ai fini IMU. Nel caso in cui l’ufficio non accetti la rendita proposta dal contribuente e assegni all’immobile una rendita diversa, questa spiegherà effetto retroattivo fin dalla data di presentazione DOCFA (circolare 11/T del 26 ottobre 2005). Pertanto per l’anno 2012 è necessario quanto prima procedere all’accatastamento separato della parte ad uso commerciale, al fine di versare l’IMU pro rata temporis per questa sola parte dell’immobile in luogo dell’intero immobile.
  2.  l’unità immobiliare adibita ad attività commerciale non è identificabile. In tale ipotesi, dal 01 gennaio 2013 l’esenzione IMU si applica in proporzione all’utilizzazione non commerciale dell’immobile quale risulta da una apposita dichiarazione. Entro 60 giorni dalla conversione in legge del DL il MEF deve emanare un decreto per regolamentare tale dichiarazione. Ad oggi ancora non è stato emanato. Per l’anno 2012, pertanto, nessuna esenzione IMU spetta per gli immobili con utilizzazione promiscua in cui non sia identificabile la parte destinata ad attività commerciale. Dal 2013, si potrà ottenere l’esenzione parziale a seguito della presentazione di apposita dichiarazione.

* Dottore Commercialista in Venezia