FATTURAZIONE DEI SERVIZI INTRA-COMUNITARI

dr Andrea D’Este*

La legge 217/2011 (Legge Comunitaria 2010) ha modificato strutturalmente la disciplina relativa sia al momento impositivo sia alla modalità di fatturazione delle prestazioni di servizi tra operatori comunitari.
Gli interventi hanno riguardato il contenuto dell’articolo n. 6 (“effettuazione delle operazioni”) e dell’articolo n. 17 (“soggetti passivi”) del DPR 633/1972.
Iniziando dal primo, la Comunitaria 2011 ha aggiunto il comma n. 6 che regolamenta il momento in cui una prestazione di servizi intracomunitari si considera realizzata. La disposizione trova applicazione per le sole prestazione di servizi c.d. generiche di cui all’articolo 7-ter del medesimo DPR e non delle altre prestazioni di cui agli articolo 7-quater e 7-quinquies.
In particolare il nuovo comma n. 6 prevede che “In deroga al terzo e al quarto comma, le prestazioni di servizi di cui all’articolo 7-ter, rese da un soggetto passivo non stabilito nel territorio dello Stato a un soggetto passivo ivi stabilito, e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli 7-quater e 7-quinquies, rese da un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato ad un soggetto passivo che non è ivi stabilito, si considerano effettuate nel momento in cui sono ultimate ovvero, se di carattere periodico o continuativo, alla data di maturazione dei corrispettivi. Se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nel primo periodo è pagato in tutto o in parte il corrispettivo, la prestazione di servizi si intende effettuata, limitatamente all’importo pagato, alla data del pagamento ”.
Il legislatore con questo intervento ha conformato la disciplina nazionale a quella comunitaria. La Direttiva 2006/112/CE, all’articolo 66, par. 1, prevede espressamente che per le prestazioni di servizi nelle quali debitore dell’imposta è il destinatario del servizio, non possano essere derogato il criterio generale che stabilisce il momento di effettuazione della prestazione a quello in cui la stessa è resa. Il legislatore italiano aveva, in precedenza, adottato una disciplina troppo estensiva prevedendo, anche per le prestazioni di servizi nelle quali il debitore dell’imposta è il destinatario della prestazione, come momento rilevante per considerare effettuata l’operazione quello del pagamento.
Sempre il nuovo comma n. 6 dell’articolo 6 DPR 633/1972 prevede che qualora anteriormente alla conclusione del servizio vi sia il pagamento dello stesso (anche parziale) l’operazione si intende effettuata in tale momento. Se il pagamento è parziale l’operazione si intende effettuata solamente per tale importo.

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SERVIZI RESI
La modifica normativa interviene modificando il momento in cui una prestazione di servizi, avente le caratteristiche sopra citate, si intende effettuata.
Anteriormente alla modifica, le prestazioni di servizi rese si intendevano realizzate al momento di incasso del corrispettivo o, se anteriore, la data di emissione della fattura o di incasso. D’ora in poi l’emissione della fattura non sarà più determinante per stabilire se una prestazioni di servizi si intende realizzata dovendosi prendere a riferimento la data di ultimazione del servizio o, se anteriore la data di incasso (se l’incasso è parziale limitatamente a tale importo).
La finalità della modifica è quella di omogeneizzare in ambito europeo il momento in cui una prestazione di servizi si intende realizzata con conseguenti obblighi comunicativo nei modelli Intrastat. Questo in quanto la disciplina precedente prevedeva l’inserimento nei modelli Intrastat delle fatture relative a prestazioni rese nel momento di incasso o se anteriore a quello di emissione della fattura. Frequentemente, quindi, il prestatore italiano inseriva la prestazione nel modello Intrastat di riferimento sulla base dell’emissione della fattura (perché antecedente all’incasso) mentre il committente comunitario nel modello di riferimento in base al pagamento della prestazione.
Ora, avendo la norma reso irrilevante il momento di emissione della fattura entrambe le parti, prestatore italiano e committente comunitario, avranno uno stesso momento in cui l’operazione si intende realizzata e cioè la data di ultimazione del servizio o, se anteriore la data di incasso (se l’incasso è parziale limitatamente a tale importo). In questo modo le comunicazioni delle operazioni nei modelli Intrastat sarà omogenea tra gli operatori economici.

SERVIZI RICEVUTI
Passando all’analisi delle modifiche relative ai servizi ricevuti, l’articolo 17, comma 2 DPR 633/1972 è stato integrato e modificato sotto due aspetti:
– introduzione dell’integrazione obbligatoria in luogo dell’autofatturazione;
– equiparazione delle prestazioni di servizi ricevute con gli acquisti di beni.

Prima della modifica in commento il soggetto passivo residente che riceveva un servizio generico da un operatore comunitario era obbligato ad emettere autofattura per la prestazione ricevuta.
L’Agenzia delle Entrate aveva ammesso, in alternativa, l’integrazione della fattura del fornitore comunitario. Integrazione che si sostanzia nella indicazione sulla fattura ricevuta dell’ammontare dell’Iva e del totale fattura così ottenuto.
Dallo scorso 17 marzo l’autofatturazione dei servizi ricevuti da operatori comunitari non sarà può ammessa; l’unica procedura d’ora in poi ammessa è quella dell’integrazione della fattura del fornitore comunitario.
Il legislatore stabilisce l’equiparazione dei servizi ricevuti agli acquisti di beni mediante rinvio da parte del 2° comma dell’articolo 17 DPR 633/1972 agli articoli 46 e 47 del DL 331/1993. Questi ultimi disciplinano la fatturazione e la registrazione delle operazioni (acquisti e vendite di beni) intracomunitarie. Quanto agli acquisti è previsto che l’operatore italiano proceda alla integrazione della fattura del fornitore comunitario al momento del ricevimento e proceda alla registrazione entro il mese di ricevimento.
Al fine di delimitare temporalmente l’integrazione e la registrazione delle fatture ricevute, l’articolo 47 DL 331/1993, comma 5, fissa nel mese successivo all’effettuazione dell’operazione il termine ultimo per l’integrazione e la registrazione della fattura di acquisto. Qualora entro tale termine non fosse pervenuta la fattura l’operatore residente deve emettere una autofattura entro il mese ancora successivo. E’ questa l’unica fattispecie al ricorrere della quale l’operatore residente deve emettere autofattura per gli acquisti intracomunitari.
Esemplificando, pensiamo alla commessa data d un soggetto stabilito in Germani per la pubblicazione di inserzioni in una rivista di settore. La commessa è stata affidata nel mese di gennaio mentre la pubblicazione è prevista nella rivista del mese di marzo. In questo esempio l’operazione si considera effettuata nel mese di marzo e, quindi, gli obblighi di integrazione e registrazione della fattura del fornitore tedesco devono essere assolti al più tardi entro il mese di aprile. Qualora entro tale termine l’operatore residente non abbia ricevuto la fattura dal fornitore tedesco dovrà entro il mese di maggio emettere una autofattura e procedere alla registrazione della stessa.
Una utile indicazione per determinare la data di ultimazione del servizio ci viene fornita dalla Direttiva comunitaria (2006/112/CE). L’articolo 226 prevede che tra gli elementi obbligatori da indicare nella fattura vi sia anche la data di ultimazione del servizio se diversa dalla data della fattura. Tale previsione non è stata adottata dal legislatore interno ma ben può, comunque, essere applicata dagli operatori.

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Riassumendo:
1) Nel caso di prestatore italiano

TIPOLOGIA DI COMMITTENTE e DI OPERAZIONE DATA DI EFFETTUAZIONE DELL’OPERAZIONE DATA DI REGISTRAZIONE DELL’OPERAZIONE DATA DI COMUNICAZIONE MODELLI INTRASTAT
Stabilito in Italia (qualsiasi prestazione di servizi)  Data di pagamento della prestazione o se precedente, emissione della fattura Entro 15 giorno dall’emissione della fattura Non soggette a comunicazione Intrastat
Stabilito in UE o ExtraUE (prestazione di cui all’art. 7-ter) Data di ultimazione della prestazione o se precedente, data di incasso (se l’incasso è parziale limitatamente all’importo incassato) Entro 15 giorno dall’emissione della fattura Data di ultimazione della prestazione o se precedente, data di incasso (se l’incasso è parziale limitatamente all’importo incassato)
Stabilito in UE o ExtraUE (prestazione di cui all’art. 7-quater e quinquies) Data di pagamento della prestazione o se precedente, emissione della fattura Entro 15 giorno dall’emissione della fattura Non soggette a comunicazione Intrastat

2) Nel caso di committente italiano

TIPOLOGIA DI PRESTATORE DATA DI EFFETTUAZIONE DELL’OPERAZIONE DATA DI REGISTRAZIONE DELL’OPERAZIONE DATA DI COMUNICAZIONE MODELLI INTRASTAT
Stabilito in Italia (qualsiasi prestazione di servizi)  Data di pagamento della prestazione Entro il 31 dicembre del secondo anno solare successivo alla data della fattura Non soggette a comunicazione Intrastat
Stabilito in UE (prestazione di cui all’art. 7-ter) Data di ultimazione della prestazione o, se precedente, data di pagamento (se il pagamento è parziale limitatamente all’importo pagato) Si deve integrare la fattura entro il mese successivo alla data di ultimazione dell’operazione o se anteriore di pagamento (se il pagamento è parziale limitatamente all’importo pagato); in assenza del ricevimento della fattura si deve emettere autofattura entro il secondo mese successivo a quello di ultimazione dell’operazione o di pagamento (se il pagamento è parziale limitatamente all’importo pagato) Data di ultimazione della prestazione o, se precedente, data di pagamento (se il pagamento è parziale limitatamente all’importo pagato)
Stabilito ExtraUE (prestazione di cui all’art. 7-ter) Data di ultimazione della prestazione o, se precedente, data di pagamento (se il pagamento è parziale limitatamente all’importo pagato) Si deve emettere autofattura entro il 31 dicembre del secondo anno solare successivo alla data di ultimazione del servizio o se anteriore del pagamento (se il pagamento è parziale limitatamente all’importo pagato) Non soggette a comunicazione Intrastat
Stabilito UE o ExtraUE (prestazione di cui all’art. 7-quater e quinquies) Data di pagamento della prestazione Si deve emettere autofattura entro il 31 dicembre del secondo anno solare successivo alla data della fattura o del pagamento se anteriore (se il prestatore è comunitario è possibile in luogo dell’emissione dell’autofattura integrare la fatture ricevuta dal prestatore) Non soggette a comunicazione Intrastat

Da ultimo, si precisa che la registrazione tanto della fattura integrata che dell’autofattura deve essere effettuata sia nel registro Iva acquisti sia nel registro Iva vendite e che gli obblighi di comunicazione dell’operazione nei modelli Intrastat decorrono dalla data di registrazione e non da quella in cui l’operazione si intende realizzata (cioè la data di ultimazione del servizio reso o ricevuto).

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Un ulteriore aspetto da tener presente è contenuto nell’ultimo periodo del nuovo comma 6 dell’articolo 6 DPR 633/18972 e riguarda una ampliamento di una regola già prevista anteriormente alla novella apportata dalla Comunitaria 2010 relativa alle prestazioni di servizi effettuate in modo continuativo di tipo generico (Cfr. articolo 7-ter DPR 633/1972).
Per le prestazioni generiche ricevute da un operatore comunitario, prima della modifica de quo, era previsto che dovessero essere fatturate, per il corrispettivo fin tanto maturato, al termine di ciascun anno solare se:
– di carattere continuativo nell’arco di più anni;
– non comportavano pagamenti anche parziali in tale periodo.

Dal 17 marzo scorso, tale disciplina viene allargata anche alle prestazioni rese, aventi le medesime caratteristiche.
Ciò significa che gli operatori nazionali dovranno, al ricorrere delle fattispecie descritte, fatturare le prestazioni rese e autofatturare (l’integrazione non è possibile in quanto il fornitore comunitario emetterà fattura solamente alla conclusione del servizio) quelle ricevute qualora tali prestazioni siano di carattere continuativo a cavallo di almeno due anni solari e non abbiano comportato il versamento di acconti.

 

* Dottore Commercialista in Venezia